Las Condiciones Objetivas de Punibilidad en el Delito Tributario.

Por: Faruck Zelada Guevara.

Las condiciones objetivas de punibilidad, son hechos externos desvinculados de la acción típica, pero necesarios para que pueda aplicarse la pena. La indagación de la condicionalidad objetiva puede llevar a comprobar, por vía negativa, la falta de realización de ciertas condiciones de punibilidad, o sea, la ausencia de condicionalidad efectiva.(1)

El delito según la definición clásica se propone como la acción típica, antijurídica y culpable, esto es siguiendo la concepción tripartita del delito, pero tratándose de delitos especiales como son los delitos tributarios, se requiere de concepciones que abarquen todas las condiciones posibles de realizarse en el injusto.

Para Norberto Spolansky el delito es condición necesaria para la responsabilidad penal, pero no condición suficiente. La atribución de responsabilidad penal requiere no sólo la ejecución de un delito, sino, por ejemplo, que la pretensión punitiva –también llamada “acción penal”- no esté extinguida(2), por ejemplo se requiere que durante el proceso el presunto responsable no haya muerto o que la acción penal no haya prescrito.

El delito es un hecho, un hecho creado por un agente humano voluntariamente, por el cual éste cambia el mundo o parte de él y altera las regularidades empíricas (von Wright, “Norm and Action”). Así, por ejemplo, cuando Juan le corta la mano a Pedro, el mundo ha cambiado y ese cambio es obra de Juan. Los hechos que la ley trata de desalentar son comúnmente definidos como delitos, debido a que los delitos son realizados por un agente humano, y no pertenecen a esta categoría los hechos que están más allá de la voluntad del agente. En este sentido, “voluntario” significa que si el autor hubiese decidido no ejecutar el hecho, su decisión hubiese sido suficiente para que éste no se produjera por obra del posible autor(3).

En la hipótesis planteada en la Ley Penal Tributaria (Decreto Legislativo Nº 813), se requiere que el obligado, “valiendose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid, u otra forma fraudulenta, deja de pagar total o parcialmente el pago de los tributos que establece la ley, la pena es privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho años. En esta ley, no se establece un monto mínimo del impuesto evadido para que esta conducta se considere delito. Sin embargo, en el art. 3 de esta ley, se refiere a la descripción típica para la realización del mismo delito, pero esta vez, estableciendo una atenuante en la pena privativa de libertad comparada con la impuesta en el tipo básico de defraudación tributaria, sujeta a la no superación de cinco Unidades Impositivas Tributarias (UIT). Tácitamente esta norma, establece un parámetro para diferenciar una defraudación tributaria simple de una agravada, sin que existan independientemente como dos normas penales diferentes a partir de las cuales se puedan considerar las condiciones objetivas de punibilidad.

Según la doctrina y la jurisprudencia existente, dichos montos indicados por valores monetarios en unidades de referencia como la UIT, a partir de los cuales aparece el derecho penal, se denominan “condiciones objetivas de punibilidad”.

Si bien en la mencionada ley no se fijan montos mínimos a partir de los cuales recién se constituye la responsabilidad penal, las condiciones objetivas de punibilidad están inmersas en el tipo penal tributario en el tramo de la pretensión punitiva que establece una agravante por la realización de una misma conducta típica que la que describe el tipo base y esto se debe a que siguiendo este argumento se llega a la tutela efectiva del bien jurídico que el legislador pretende proteger.

Ahora bien, la unidad de referencia empleada para establecer los valores monetarios sobre los cuales se consideran las condiciones objetivas de punibilidad no constituyen un elemento del tipo penal, puesto que el delito se verá realizado cuando se haya reunido os elementos consttutivos del mismo, pero sí constituye un argumento determinante para establecer la respondsbailidad penal, porque en ella contiene la valoración del bien jurídico que la norma propone tutelar. En este sentido, para entender la lesividad que afecte al bien jurídico protegido en el delito tribuitario a partir de la cual sea posible atribuir la responsabilidad penal al presunto autor, es necesaria la interpretación de los valores monetarios dentro de la concepción jurídica de condiciones objetivas de punibilidad.

(1) (1)Bramont Arias Torres, Luis Miguel. Lecciones de la parte general y el Código Penal. Ed. San Marcos. Lima-Perú. 1997 pp. 68, 69.

(2) (2)Spolansky Norberto E. Delitos tributarios y condiciones objetivas de punibilidad. Publicado en La Ley, Suplemento 70° Aniversario, 15/11/05, pág. 239. Disponible en: http://derechopenalelementos.blogspot.com/2005/11/delitos-tributarios-y-condiciones.html

(3) (3)Spolansky Norberto E. Ob. Cit.

El Sujeto Activo y la Naturaleza Jurídica de los Delitos Tributarios*.

No reina el consenso en la doctrina ni en la jurisprudencia, a la hora de pronunciarse sobre la naturaleza del delito tributario, en consideración al autor de éstos. Mientras que la escasa doctrina mayoritariamente, se inclina por la tesis que afirma que nos encontramos ante un delito común, la doctrina extranjera por el contrario, mayoritariamente, se pronuncia en sentido contrario, esto es que nos encontramos ante un delito especial propio.
Asimismo, algunos autores, se han adherido a las nuevas corrientes dogmáticas impulsadas tanto por Roxin, como por Jakobs, quienes han creado una nueva clasificación de los delitos, llamándolos delitos de infracción de deber. La discusión no es un tema menor, dado los alcances en materia de autoría y participación criminal, derivados de optar por una u otra postura, ello especialmente en legislaciones que no establecen normas especiales para la distribución de responsabilidades entre los diferentes participantes del delito. En el derecho continental, se ha producido una larga discusión relativa a si los delitos tributarios corresponden a la categoría de delitos comunes o de delitos especiales propios; apareciendo además nuevas voces que señalan que estos delitos corresponderían a la categoría de delitos de infracción de deber impulsada por Roxin. A través de este trabajo, daremos a conocer nuestra postura sobre la naturaleza de dichos delitos, como también los alcances que de dicha conclusión se derivan desde el punto de vista de la autoría y la participación criminal.
1. DELITOS COMUNES, DELITOS ESPECIALES, DELITOS DE DOMINIO Y DELITOS DE INFRACCIÓN DE DEBER.

1.1. DELITOS COMUNES Y DELITOS ESPECIALES. POSTURA TRADICIONAL.
Los delitos comunes, corresponden a la mayoría de los tipos penales que acuña el Código Penal, siendo definidos como aquellos que pueden ser cometidos por cualquiera. Alguna doctrina además, señala que responden a la fórmula anónima “quien”, “el que” u otra semejante en el encabezamiento de la mayoría de las descripciones típicas, para caracterizar al sujeto activo[1], afirmación que no compartimos, ya que como advierte Gracia Martín, en los delitos especiales, la restricción a la autoría también podría articularse mediante la redacción de la conducta típica[2].
Los delitos especiales por el contrario, han sido entendidos tradicionalmente como aquellos en los cuales se presenta una restricción del círculo de posibles autores, dada una serie de elementos exigidos por el tipo[3]. Estos delitos a su vez se clasifican en delitos especiales propios e impropios. Los delitos especiales propios según la clásica definición de Quintero Olivares[4], serían aquellos en que la calidad del sujeto activo es determinante para la existencia del mismo, de tal forma que, faltando esta calidad, el hecho sería atípico; no existiendo pues, correspondencia alguna con un delito común, consistente en el mismo hecho pero cometido por una persona carente de la calidad exigida.
En los delitos especiales impropios, en cambio, existe un “residuo” o común denominador de ilicitud, un delito -tipo básico- con respecto al cual la calidad personal de autor representa una mera calificación del tipo; una particularidad extraña a éste, pero que lo califica otorgándole una categoría legal específica[5]. Ejemplo de estos delitos, es el parricidio, en el que suprimida la calidad de pariente subsiste la incriminación a título de homicidio[6].

1.2. DELITOS DE INFRACCIÓN DE DEBER.
La categoría de delitos de infracción de deber, como se sabe, es una formulación creada por Roxin, para buscar una solución a los problemas que se plantean desde el punto de la participación criminal en los delitos especiales propios e impropios. Mediante esta nueva clasificación, dicho autor expresa que en ciertos tipos penales no sería el dominio del hecho lo que fundamenta la autoría, sino la infracción de un deber especial extrapenal. Autor en esta clase de delitos sólo sería quien infringe un determinado deber que le incumbe velar, independientemente de que el sujeto domine el hecho o no, de modo que sobre quien no recae dicho deber aun cuando domine el curso del suceso, sólo responderá como partícipe[7].
Para explicar sus tesis, Roxin señala mediante un ejemplo que el particular que en el delito de tortura en el ejercicio de un cargo (§ 343 StGB) apunta a la víctima con la pistola, sólo es cómplice, aunque sea cosustentador del dominio del hecho; ello en razón a que sobre el particular o extraneus no recaerían los especiales deberes que sí recaerían en el funcionario[8].
Jakobs y sus discípulos, acogen esta teoría, pero la reformulan, ampliando su ámbito de aplicación más allá de la solución de ciertos problemas de autoría y participación en el contexto de la teoría del dominio del hecho, transformándola en uno de los dos pilares fundamentales de su sistema de imputación jurídico penal[9]. Jakobs efectúa una distinción entre delitos de dominio o de responsabilidad en virtud de organización (“Herrschaftsdelikte”), y delitos en virtud de infracción de deber o de responsabilidad en virtud de competencia institucional (“Pflichtdelikte”)[10]. Los delitos de dominio atenderían a la lógica de la separación de esferas de organización entre los individuos, siendo esta propia organización el fundamento de la responsabilidad penal. Ello por cuanto, el individuo, por ser persona, estaría obligado a cumplir deberes generales que le incumben a todos en igualdad de condiciones, siendo el deber más general –y el primero que antecede a todos- el de no lesionar a los demás en sus bienes -nemin laedere-: no matar, no violar, etc. Se trataría del rol genérico de toda persona de reclamar derechos –libertad- y de reconocer los derechos de los demás[11]. De esta manera, en la medida que la persona cumpla con el deber general de no lesionar a los demás en sus bienes, le permitiría la configuración de un segmento de la sociedad donde ella vive y se desarrolla en un espacio de libertad posibilitándose para sí, y para los demás una convivencia pacífica[12]. Por consiguiente, sólo desde el momento que una persona defrauda las expectativas, rebasando el riesgo permitido mediante la arrogación de una organización ajena, podría fundamentarse responsabilidad por la comisión de un determinado delito de esta naturaleza[13].
Los delitos de infracción de deber, se caracterizarían, en cambio, porque el autor no determinaría mediante una organización libre la extensión de sus deberes, sino que éstos le serían adjudicados como consecuencia del estatus que ostentaría dentro de la institución que se trate[14]; existiría, pues, una división entre los deberes que competen a todos y de manera indiferenciada en la relación negativa, -correspondientes al rol general de ciudadano-; y los deberes especiales en la relación positiva, -deberes de los titulares de un estatus fijado por un rol especial-. Los deberes contenidos en la relación positiva, -cuidado solidario del bien- tendrían como finalidad la mejora de la situación de otras personas o para la realización de instituciones estatales[15].
En virtud de los deberes de cuidado y fomento que posee una persona que ostenta un determinado rol, -deber positivo-, sería en principio siempre autor, no cabiendo formas de participación: quien está obligado personalmente al cumplimiento de un deber, lo incumple siempre personalmente, esto es, como autor[16]. Así la madre que da un arma a un sujeto para que mate a su hijo, aunque no domine el hecho, será siempre autora de parricidio y no cómplice de homicidio, dado que no habría cumplido con el deber de cuidado que le impone la institución de patria potestad[17].

2. ESTADO ACTUAL DE LA DISCUSIÓN DOCTRINARIA Y JURISPRUDENCIAL ACERCA DE LA NATURALEZA JURÍDICA DEL DELITO TRIBUTARIO.
La discusión sobre la naturaleza jurídica de los delitos tributarios, ha tenido su origen en un principio, debido a que estos tipos penales en muchas legislaciones no señalan expresamente a un sujeto activo determinado en su descripción típica. En vista de ello, cierta doctrina minoritaria, partiendo de interpretaciones gramaticales, ha expresado que la falta de delimitación del sujeto activo, sería antecedente suficiente para atribuir a esta clase de delitos la calidad de comunes. Así, Pérez Royo[18], al analizar el antiguo artículo 349 del Código Penal Español, anota que la redacción literal del artículo 349 permite claramente excluir que nos hallemos ante un delito especial, dado que no existe ninguna referencia expresa ni implícita a las condiciones personales del sujeto de la acción, como sucede en los delitos especiales propios. En el mismo sentido, se pronuncia Aparicio Pérez[19], respecto del nuevo artículo 305 del Código Penal Español de 1995, señalando que si aplicamos un criterio de interpretación gramatical y sistemática, deberíamos concluir que no fue intención del legislador configurar el delito contra la Hacienda pública como delito especial, ya que si lo hubiese querido así, habría limitado expresamente el concepto de autor indicando la necesidad de que en él concurriesen ciertas circunstancias personales, y en concreto, la de ser obligado tributario en la relación en cuyo seno se produjo el fraude. También a favor de la tesis del delito común se pronuncia Serrano González de Murillo[20], sin embargo difiere en los argumentos, señalando en cambio, que el sujeto activo de esta clase de delitos puede ser cualquiera que fácticamente se encuentre en condiciones de intervenir para ocasionar un perjuicio al Erario Público por vía tributaria, agregando, que si la finalidad de la ley reside en proteger los intereses de la Hacienda Pública, a ello no se opone concebirlo como delito común, sino que por el contrario, se consigue de esta forma una superior protección[21].

Actualmente, la doctrina extranjera, en forma mayoritaria estima que los delitos fiscales pertenecen a la categoría de delitos especiales propios. En general, el común denominador de los argumentos dados para apoyar esta tesis, radica en que los tipos penales tributarios, se remiten a la normativa tributaria, esto es a la relación jurídica tributaria subyacente[22].
En virtud de la relación jurídica tributaria, un ente público acreedor -sujeto activo- puede exigir el pago de una determinada cantidad en concepto de tributo a un deudor –sujeto pasivo-. En los delitos tributarios, lo que sucedería entonces, es que los sujetos de la relación jurídico-tributaria invertirían sus papeles en la relación jurídico-penal, pues el sujeto activo de aquélla (la Hacienda Pública) pasaría a convertirse en el sujeto pasivo de ésta, y viceversa[23]. Por ello, el sujeto activo del delito tributario, sólo podría ser el sujeto pasivo de una obligación extrapenal tributaria[24].

Una tercera corriente doctrinaria ha sostenido que el delito fiscal, no sólo es un delito especial, sino que además es un delito de infracción de deber[25]. El deber específico que se infringiría por el autor calificado sería el de contribuir al sometimiento de las cargas públicas. Así, para García Cavero[26], este deber sería expresión de la especial vinculación entre el ciudadano y el Estado; siendo un delito de infracción de deber; pues no se trataría de un caso de organización de la propia esfera; sino de vinculación de la esfera individual con otra; la del Estado (organización institucional).

3. EL CONTRIBUYENTE Y EL OBLIGADO TRIBUTARIO.
Para entender cabalmente la posición mayoritaria, recurriremos a ciertos conceptos del Derecho Tributario General. El primero de ellos es el concepto de relación jurídica tributaria: “Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originadas por la aplicación de los tributos”. En efecto, tal como lo señala esta definición, de la relación jurídica tributaria nacen, entre otras cosas, un conjunto de obligaciones. El término genérico utilizado para designar dichas obligaciones en el Derecho Tributario General, es el de obligación tributaria. Dentro de dicho término genérico, encontramos a su vez dos especies de obligaciones: (a) la obligación tributaria principal[27], cuyo objeto es un dar, y que se traduce en el pago de una suma de dinero por concepto de impuestos; y (b) las obligaciones tributarias accesorias, las cuales no poseen un carácter patrimonial, y cuyo objeto es un hacer[28], como son las de efectuar las declaraciones de impuestos, llevar contabilidad, efectuar el acto denominado inicio de actividades, etc.[29]
El contribuyente, puede ser definido como aquel que realiza el hecho que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria[30]. El contribuyente como generador del hecho gravado[31], es a su vez, por disposición expresa de la ley tributaria el sujeto pasivo de la obligación tributaria principal, esto es, quien debe satisfacer la prestación material de la obligación, o en términos aún más simples quien debe soportar la carga del impuesto. El segundo de los conceptos es el de obligado tributario accesorio, esto es quien debe cumplir con la obligación tributaria accesoria[32].
Tal como ocurre habitualmente, la calidad de obligado tributario principal y de obligado tributario accesorio, puede recaer sobre una misma persona, como por ejemplo cuando una persona natural desarrolla actividades gravadas con un determinado impuesto. Ello no sucede, naturalmente en cambio, cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria es por ejemplo una sociedad, ya que en estos casos el obligado tributario accesorio, -obligado a declarar los impuestos- es el representante o administrador de ella[33].

4. DELITO TRIBUTARIO: DELITO DE INFRACCIÓN DE DEBER O DELITO DE POSICIÓN.
Una naciente corriente doctrinal, ha sostenido que los delitos fiscales, corresponderían materialmente a un delito de infracción deber, argumentando que la conducta desplegada por el obligado tributario, no se trataría de un acto de organización de su propia esfera, sino de vinculación de la esfera individual con otra, la constituida por la Hacienda Pública[34].
De esta manera, el delito se construiría esencialmente sobre la base de un deber extrapenal específico[35], que consistiría en el deber de contribuir al sistema de recaudación fiscal.

Para Jakobs en cambio, a pesar de que este delito sólo puede ser cometido por el obligado tributario, a título de autor, no sería un delito especial, agregando que:
“Los deberes aislados, por ejemplo el deber de realizar la prestación de un deudor de Derecho patrimonial, no fundamenta por su parte el estatus de un “obligado”; en el ejemplo, no fundamentan un “estatus de deudor”, ni siquiera cuando están asistidos de deberes secundarios. La mera cualidad de deudor en el delito fiscal del § 370 AO, como deber de declaración y pago, no convierte al delito en delito especial. Un estatus sólo se alcanza cuando el deber sancionado jurídico-penalmente forma parte de un haz de relaciones institucionalmente aseguradas (funcionario, padre, madre, tutor, la persona en quien se deposita la confianza, etc.), o bien integra un institución (el testigo, en los delitos de testimonio, como cooperador con la Administración de Justicia, obligado en virtud de reglamentos internos; el auxiliar en el § 203.3. StGB)”.[36]
Otros argumentos, dados en contra de la tesis que considera a los delitos fiscales como delitos de infracción de deber los da Choclan Montalvo, quien apunta que:
“El delito Fiscal, aunque es un delito especial, el elemento objetivo de la autoría no es personalísimo, y cabe su delegación, el acceso a la posición del obligado tributario con relación al bien jurídico por parte de terceros. Por el contrario, los delitos especiales que consisten en la infracción de un deber incorporan elementos personales de autoría no accesibles al dominio de un extraño y respecto de los cuales no cabe la delegación, la actuación a nombre de otro”[37].
Una posición intermedia es la sostenida por Silva Sánchez[38], quien entiende que el delito fiscal es un delito especial de infracción de deber con elementos de dominio, anotando que el tipo delictivo se constituye, por la conjunción de actos concretos de organización, la infracción de deberes tributarios y la producción de perjuicio. En este sentido sería uno de los delitos especiales en los que, a la organización se le suma efectivamente la infracción de un deber institucional, comprendiendo, por tanto ambas dimensiones.

Sin entrar en las atendibles objeciones desde el punto de vista del principio de legalidad que presenta la teoría del delito de infracción de deber[39], diremos no obstante, que no creemos que los delitos tributarios en general pertenezcan a dicha categoría de delitos, ello por cuanto, el deber de carácter extrapenal que pesa sobre el obligado tributario accesorio, no representa una vinculación de la esfera individual de éste con la constituida por la Hacienda Pública, dado que dicho deber no lo vincula con ella de forma personalísima, institucionalizada y diferente de la que posee cualquier sujeto –rol general-. No existe por tanto, un estatus especial del que se deriven un haz de deberes institucionalizados. Por consiguiente, no estamos en presencia de un rol especial, que imponga al obligado tributario accesorio la promoción y cuidado solidario del bien o de la institución –Hacienda Pública-. Aún más, todas las personas, son por imperativo constitucional potenciales obligados tributarios, poseyendo además todas ellas la calidad de contribuyentes.[40]
Cabe agregar, que si bien sobre el sujeto activo de los delitos tributarios –obligado tributario accesorio- pesan obligaciones que le impone la ley tributaria, como son las de declarar, llevar contabilidad, emitir facturas etc., tampoco ello es suficiente para entender al delito fiscal en un delito de infracción de deber o un delito especial de deber. En efecto, existen muchos tipos penales, en los cuales el sujeto activo posee un determinado deber, sin embargo no por ello se transforman per se en delitos de infracción de deber o delitos especiales de deber[41].
Otro aspecto importante que debe ser mencionado, es que tanto el deber de contribuir a las cargas públicas, como el deber de contribuir con el sistema de recaudación fiscal, no son deberes exclusivos del obligado tributario, sino que de todas las personas en general. Así por ejemplo el IGV, es un tributo de retención y recargo, lo que significa que la carga económica del impuesto es de cargo del consumidor, siendo el deber del obligado tributario, retenerlo, comunicarlo y traspasarlo a Hacienda. Los ejemplos se multiplican, así por ejemplo en el Impuesto a la Renta cuando el pago es de cargo de un contribuyente, el correspondiente obligado tributario sólo tiene el deber de declarar, liquidar y traspasar los fondos, por lo que tampoco pesa sobre él el deber de contribuir[42].

5. SOBRE LA COAUTORIA Y AUTORIA MEDIATA.
La cuestión ha sido alcanzada también mediante los instrumentos de imputación convencionales que brinda nuestro derecho penal, para construir la responsabilidad de la persona física que, valiéndose de la estructura societaria, pueda ser considerada como autora del delito investigado.
La teoría de la coautoría para abarcar la criminalidad empresarial es bastante adecuada. Sabido es que coautoría es la realización conjunta de un delito por varias personas que colaboran consciente y voluntariamente. Se exigen dos requisitos para que pueda darse una coautoría: un acuerdo de voluntades y la intervención de todos los coautores en la ejecución del delito. La coautoría es un concepto que se fundamenta también en la posición que expresa "lo que tomasen parte en la ejecución del hecho", donde ninguno de los que toman parte en el hecho realiza la totalidad del mismo, sino solo una fracción de la conducta que el tipo describe. El hecho se produce por la sumatoria de los actos parciales de todos los intervinientes. Hay siempre división de tareas. Por ejemplo en un robo uno vacía la caja fuerte, otro encañona al guardia, etc.

Muñoz Conde sostiene que la figura de la coautoría se adapta mejor que otras categorías de autoría y participación a algunas formas de delincuencia empresarial, en las que el cerebro o principal responsable no está presente en la ejecución. Dice que si el fundamento de la coautoría es el llamado dominio funcional del hecho, lo importante no es ya o solamente la intervención en la ejecución del delito, sino el control o dominio del hecho que un individuo tenga, aunque no esté presente en su ejecución. Sólo asi pueden considerarse también coautores al jefe y los miembros de una banda que asumen funciones directivas u organizativas estrechamente relacionadas o que son parte integrante fundamental de la realización del delito. También Jakobs considera que todos los casos de realización de un delito a través de un aparato de poder deben incluirse en la coautoría.

En la autoría mediata, Es quien se vale de quien actúa atípica o justificadamente (pues si se valiera de alguien que no realiza conducta, el autor es un autor directo, similar al autor individual). Por ejemplo el caso de quien se vale de una persona que no sabe que con su conducta esta evadiendo, actúa atípicamente (no hay dolo) Igualmente para quien se vale de quien actúa justificadamente: el que amenaza con el despido a su empleado para que realice la conducta típica de evasión, es autor mediato de la defraudación. En general, igualmente, en lo que hace a la delincuencia empresarial, la figura de la autoría mediata se revela no aplicable, pues en esos casos el ejecutor material es plenamente responsable de lo que hace, es decir, no actúa atípica o ni justificadamente. No es un simple instrumento no responsable, sino que tiene responsabilidad en lo que hace. Para el caso en que alguien se vale de otro que actúa atípica o justificadamente, cuando el delito que se comete es del tipo de delicta propia (por ej. delito del funcionario público) o de propia mano (violación), sirve la teoría del autor de determinación de Zaffaroni. Sostiene el autor que nunca se lo puede penar al autor mediato como autor del delito (por ej. porque no era funcionario, y este es el requisito de la agravante genérica), por ello se lo pena como autor de la determinación misma.


(*)Extraído de Hadwa Issa, Marcelo. El sujeto activo en los delitos tributarios, y los problemas relativos a la participación criminal. Polít. Crim. nº 3, 2007. A5, p. 1-18. Disponible en: http://www.politicacriminal.cl


(1)Politoff Lifschitz, Sergio; Matus Acuña Jean Pierre; Ramírez G.; María Cecilia. Lecciones de Derecho Penal Chileno: Parte General. 2ª Edición, Santiago: Editorial Jurídica de Chile, 2003, p. 186. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(2)Gracia Martín, Luis. El Actuar en Lugar de Otro. Zaragoza: Prensas Universitarias de Zaragoza, 1985, p. 355 y ss. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(3)Quintero Olivares, Gonzalo. Los Delitos Especiales y La Teoría de la Participación en el Derecho Penal Español. Barcelona: Editorial CYMYS, 1974, p. 15. Soler, Sebastián. Derecho Penal Argentino, Buenos Aires: Editorial Tea, 1989, p. 295. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(4)Quintero Olivares, Gonzalo. Curso de Derecho Penal: Parte General. Barcelona: Cedecs Editorial S. L, 1996, p. 495. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(5)Grisolía, Francisco. “La Comunicabilidad en los Delitos de Malversación y Fraude”, Santiago: Revista de Ciencias Penales. Tercera Época –enero-junio, 1975, n° 1, Tomo XXXIV. p. 5 y 6. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(6)Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(7)Roxin citado por Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(8)Roxin citado por Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(9)Gonzáles Guerra, Carlos M. Delitos de Infracción de un Deber. Buenos Aires: Ad-Hoc, 2007, p. 26. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(10)Jakobs, Günther. Derecho Penal, Parte General, Fundamentos y teoría de la imputación. Traducido por Cuello, Joaquín; Serrano, José Luís. Madrid: Marcial Pons, 1995, p. X, 791 y 792. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(11)Jakobs, Günther. La Imputación Objetiva en Derecho Penal. Traducido por Cancio Meliá, Manuel, 2ª Edición, Buenos Aires: Editorial Ad-Hoc, 1996, p. 26. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(12)Caro John, José Antonio. “Algunas Consideraciones sobre los delitos de infracción de deber”. Anuario de Derecho Penal, Asociación Peruana de Derecho Penal. Disponible en:http://www.unifr.ch/derechopenal/anuario/03/Carojohn.pdf, p. 8 (consultado el 9 de abril de 2007). Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(13)Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(14)Jakobs, Günter. Dogmática de Derecho Penal y la Configuración Normativa de la Sociedad. Madrid: Thomson Civitas, 2004, p. 134. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(15)Sessano Goenaga, Javier Camilo. “Responsabilidad por Organización y Responsabilidad Institucional. Una aproximación dogmática propuesta por Jakobs, a través del ejemplo de los delitos de incomparecencia y de falso testimonio ante las comisiones parlamentarias de investigación”. Revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología. Disponible en: http://criminet.ugr.es/recpc/08/recpc08-03.pdf, p. 4 (consultado el 9 de abril de 2007). Nota de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(16)Sánchez-Vera Gómez-Trelles, Javier. Comentarios a la Jurisprudencia Penal, Atribuciones Normativas en Derecho Penal, Comentarios de sentencias del Tribunal Supremo español en casos de omisión, dolo, error de prohibición y delito de infracción de deber. Lima: Editora Jurídica Grijley, 2004, p. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(17)Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(18)Pérez Royo, Fernando. Los delitos y las infracciones en materia tributaria. Madrid: IEF, 1986, p. 81. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(19)Aparicio Pérez, José. El Delito Fiscal a través de la jurisprudencia. Pamplona: Editorial Aranzadi, 1997, p. 81. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(20)Serrano González de Murillo, José Luis; Cortés B., Emilio. Delitos Contra la Hacienda Pública. Madrid: Editorial Edersa, 2003, p. 21. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(21)Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(22)Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(23)Martínez-Buján Pérez, Carlos. “El delito de defraudación tributaria”. en: Cobo del Rosal, Miguel (director). Comentarios a la Legislación Penal. t. VII, Madrid: Editorial Montecorvo S.A., 1986, p. 276. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(24)Díaz, Vicente. Criminalización de las Infracciones Tributarias. Buenos Aires: Editorial Depalma, 1999, p.97. Muñoz Conde, Francisco. Derecho Penal: Parte Especial. 10ª Edición, Valencia: Tirant Lo Blanch, 1996, p. 895; Serrano Gómez, Alfonso. Derecho Penal, Parte Especial. Madrid: Editorial Dykinson, 1999, p. 510; Martínez-Buján Pérez, Carlos. Derecho Penal Económico: Parte Especial. Valencia: Editorial Tirant Lo Blanch, 1998, p. 389 y siguientes y p. 399. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(25)Bacigalupo, Enrique. Curso de Derecho Penal Económico. Barcelona: Marcial Pons, 1998, p. 216. Bacigalupo, Silvina. “Algunas Cuestiones de Participación en el Delito Fiscal y en el Delito de Administración Desleal”. Revista de Derecho Penal y Criminología. 2ª Época, n° extraordinario 1, marzo de 2000, p. 361. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(26)García Cavero, Percy. La responsabilidad penal del administrador de hecho de la empresa: criterios de imputación. Barcelona: José María Bosch Editor, 1999, p. 195. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(27)Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(28)Massone Parodi, Pedro. Principios de Derecho Tributario. Valparaíso: Edeval, 1975, p. 132. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(29)Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(30)Calvo Ortega, Rafael. Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario, Parte General. t. I, 9ª Edición, Navarra: Thomson Civitas, 2005, p. 153. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(31)Una buena definición de hecho gravado, es la que consagra en el Modelo de Código Tributario para América Latina, en su artículo 37, que dispone como: “el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(32)Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(33)Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(34)García Cavero, Percy. La Responsabilidad Penal del Administrador de Hecho de la Empresa: Criterios de Imputación, Barcelona: José María Bosch Editor, 1999, p. 195. En el mismo sentido Bacigalupo, Enrique. Derecho Penal Económico. p. 303; Sánchez-Ostiz Gutiérrez, Pablo.“Elemento “Fraude” en los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social” ¿Libertad económica o fraudes punibles? En: María Jesús Silva Sánchez (director). Riesgos penalmente relevantes e irrelevantes en la actividad económico-empresarial. Madrid: Marcial Pons, 2003, p. 116. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
[i]Martínez – Buján Pérez, Derecho Penal Económico (Parte Especial), p. 343. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(35)Jakobs citado por Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(36)Choclán Montalvo, José Antonio. Responsabilidad de Auditores de Cuentas y Asesores Fiscales, Tratamiento penal de la información societaria inveraz. Barcelona: Bosch, 2003, p. 173. En contra se pronuncia García Cavero, quien señala que: “La posibilidad de delegar el deber especial en otra persona resulta posible, ya que la actual complejidad social limita la capacidad de cumplir personalmente en todo momento con todas las competencias institucionales…” “…en determinados casos determinados deberes no son delegables. Si los deberes especiales pueden ser cumplidos por terceras personas, podrá presentarse una actuación en lugar de otro que permita una responsabilidad penal del que no es titular originario del deber institucional. Pero la atribución de responsabilidad en el actuar en lugar de otro no se fundamenta en el dominio del hecho, sino en la traslación al extraneus de un deber institucional de un intraneus”. García Cavero, P. El Actuar en lugar de otro, p. 69 y 70. En el mismo sentido Pont Clemente, Joan-Francesc. Responsabilidad penal del asesor fiscal. Incidencia de la normativa relativa al blanqueo de capitales, Madrid: Temas Tributarios de Actualidad. Madrid: n° 30, diciembre de 2004, p. 86. Nota de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(37)Silva Sanchez, El nuevo escenario del delito fiscal en España, p. 71. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(38)Véase; Muñoz Conde, Francisco, en la presentación del libro: Política Criminal y Sistema del Derecho Penal. Roxin, Claus. Barcelona: Bosch, 1972, p. 11 y ss. y Robles Planas, Participación, p. 229 y ss. Cita de Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(39)Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(40)Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.
(41)En ese sentido Hadwa Issa, Marcelo. Hadwa Issa, Marcelo. Ob. Cit.

La Estructura Compleja del Delito Tributario*.

Es posible afirmar que el tipo penal tributario tiene una estructura compleja, donde concurre fundamentalmente una infracción de deberes pero a través de un comportamiento -comisivo u omisivo- engañoso frente a determinados límites en la organización de los nego­cios o el desarrollo de cierto estatus como ciudadano. En esto juega un papel significativo el hecho de que mas allá de la libertad de comportamiento de que gozan las personas en el ámbito de los intercambios patri­moniales; el sistema escogido para atender a la formación de la hacienda pública en estos campos es predominantemente el de la autoliquidación a autodetermina­ción. Es decir, una carga que se pone en cabeza de los ciudadanos como parte de la gestión tributaria. En lo fundamental, esa carga -que remite a criterios institucionales- expresa una obligación de veracidad o realidad que acompaña como regulación a la mayoría de los comportamientos con relevancia fiscal en el área de las finanzas, la economía y los negocios.
Justamente, hay en el delito tributario una concurrencia de libertad de orga­nización y deberes institucionales que toman compleja su naturaleza(1) y que el legislador ha remarcado en la forma de tipificar el comportamiento penalmente relevante. De allí que en la defraudación no pueda hablarse pura y simplemente de un delito de infracción de deber(2).
La consideración sobre este punto permite, en principio, observar del lado del fisco una situación de ignorancia que ha de ser modificada de acuerdo a las obli­gaciones que conllevan ciertos comportamientos provocadores de un hecho impo­nible -Fuente de deberes-. A pesar de la naturaleza de delito de resultado que tiene la evasión fiscal, la realización de la conducta se determina con el incumpli­miento de los deberes impuestos por el hecho generador. El resultado no es un que­branto de lo que ya tiene integrado la hacienda pública como «patrimonio», sino de sus expectativas en torno a este, de conformidad con el hecho imponible con­cretado. En la construcción del tipo, lo primero que se manifiesta es el carácter de obligado del sujeto, como advertencia de la naturaleza de delito espe­cial -¿de posición?- que posee. Ya se adelantó que esa especialidad se aproxi­ma a la configuración de los delitos de infracción de deber, que se patentiza en el no pago de lo debido por el hecho imponible. Por eso, tiene que identificarse al obligado por el gravamen, lo que implica lógicamente la existencia de un dere­cho por parte del fisco a la percepción del tributo. No hay evasión entonces si no hay hecho imponible.
Por eso no parece del todo correcta la afirmación de Robles Planas de que en el deli­to fiscal no entra en juego la investidura del sujeto, sino sólo su posición. Cierto que en toda la discusión será importante atender a que se considera posición, pues los deberes institucionales posicionan al sujeto -obligado- y en virtud de ellos surgen los deberes. Se trata de alguna manera de un vínculo de fomento o sostén que tiene fundamentos constitucionales y hacen a la conformación de un aspecto particular y esencial -no disponible- del bienestar general.
De allí que la función del engaño dentro del tipo sea desfigurar o directamen­te ocultar el hecho efectivamente constituido a través de la actividad del obligado -matiz de un delito de dominio u organización -con el fin de no generar el deber fiscal-especialmente de ingreso dinerario en las áreas públicas-. Se hace noto­rio que si bien la evasión es siempre omisiva -no pagar debiendo hacerlo-, los mecanismos que permiten esa situación dependerán de las características de las obligaciones tributarias vinculadas al concreto hecho imponible que se oculta o a las exigencias formales de los negocios jurídicos que son fuente de esa carga. Aquí habrá entonces casos de omisión cuando exista un deber positivo -informar, decla­rar, suscribir, presentar, etc.- que se incumple o una comisión cuando se trate de deberes negativos o se exteriorice algo diverso a lo realmente realizado(3).
Se ve, en la simple descripción de los supuestos, que la cuestión de la omisión o la comisión se remite a meras particularidades de los hechos imponibles ocultados, desfigurados o mentidos. La consumación de la evasión se concreta enton­ces con el no pago-ingreso del tributo -total o parcialmente- en su debido tiem­po. Se trata pues de una omisión -evadir- que sigue a una acción u omisión ardidosa. Esta peculiaridad hace que la tentativa se vincule con el último momento, jurídicamente permitido, para poder cumplir con la obligación, de remitir a los períodos que a su vez se relacionan con exigencias temporales de presentaciones. Por eso resulta difícil integrar la formula de la regularización, dentro de la dogmática del tipo, asignándole alguna función neutralizadora de la antijuridicidad del comportamiento. El cumplimiento de la obligación, se ocu­rre de manera tardía, pues la omisión se ha completado y el resultado concretado.
A pesar de la consumación del ilícito, se logra la extinción de la acción si se cumple con lo debido. Paradójicamente, pareciera que se extienden «artificial­mente» las prerrogativas de tentativa -a pesar de la consumación- como si se tratara de una realización acabada que, para su neutralización, requiere de hechos positivos posteriores. Sin embargo, esto es inconsecuente con el hecho de que el resultado ya se ha realizado y la trama delictiva ha finalizado plenamente. Aparece así la idea de que el cumplimiento del deber -(afán patrimonial)- aún tardío per­mitiera retornar –como reparación reconstituyente del bien jurídico- desde la ilicitud al comportamiento debido, a pesar del engaño concretado. La consumación del hecho se relaciona con la última posibilidad legal que permite el pago del tributo. Esa exoneración del hecho, sin embargo, no se ha debido propiamente a un error del fisco; asimilable al que se vin­cula en términos de imputación con el ardid como fuente del desprendimiento patrimonial en la estafa. En el delito tributario, la omisión o acción ardidosa son en reali­dad modos de evasión, que buscan engañar en punto a la realidad del hecho impo­nible. Este engaño es relevante de cara a los deberes o incumbencias de informa­ción -veracidad- que recaen en los ciudadanos frente al fisco.
No parece apropiado entonces hablar de error en los términos tradicionales de la estafa, pues en realidad los organismos de control, en virtud del sistema de auto­determinación de los tributos, están en una posición de relativa ignorancia -no propiamente de error-. El deber reside en sustraer a la administración de esta situación. El engaño esta atado entonces a estos deberes de información veraz, no sólo a través de declaraciones o presentaciones, sino también respecto de las for­mas negociales que se adoptan en los intercambios. Hay que reconocer cierta paradoja, de todos modos, frente a ardides o engaños que no se asientan propiamente al error de un tercero. Pareciera que la manio­bra carece estrictamente hablando de un destinatario actual, pues no hay a quien llevar a error a través del elemento provocador -como es el caso de la estafa-. Sin embargo, en la evasión, lo engañoso tiene destinatario, en virtud de la obligación de informar o actuar verazmente que vincula al ciudadano con la administración.
La libertad económica encuentra en esas reglas el límite a su organización, con­forme riesgos que de allí en más son jurídicamente inaceptables, si se trata de rela­ciones con relevancia pública -no siempre será así entre privados-, pues de ello depende la generación de deberes con el fisco. Al engañar sobre ese punto se produce el consiguiente perjuicio de la hacien­da pública, pues neutraliza o disminuye los deberes que han de cumplirse a través del ingreso del tributo. En términos estrictos, no hay pues error, sino desinforma­ción, y a este último respecto cobra virtualidad el engaño, ya que el deber es comu­nicar la realidad o verdad. En ese campo aparece un nexo de imputación entre el engaño -ocultamiento o relativización- sobre los deberes de tributar, su lógico incumplimiento y, a la postre, la afectación de hacienda pública. Esa afectación, como se advirtió, no es consecuencia de un desprendimiento patrimonial, sino de un quebranto pondera­ble en términos patrimoniales, de acuerdo a un derecho que tiene el Estado de percibir tributos de acuerdo a los deberes impuestos a los ciudadanos. Si se asume esa relación de imputación, habrá que conectar causal y jurídicamente, el resultado lesivo para la hacienda pública con la infracción del deber tri­butario que básicamente se obtiene en virtud del engaño. Dicho de otra manera, el resultado debe ser la concreción del riesgo jurídicamente desaprobado que impli­ca el engaño realizado por el obligado. El disvalor de acto debe ser entonces rela­cionado con el desconocimiento de la administración. Sólo serán relevantes los supuestos donde el órgano recaudador queda en la ignorancia en virtud de ese com­portamiento desaprobado.
Si, por el contrario, el organismo conoce efectivamente el hecho imponible, la simulación deja de ser el riesgo que se concretó en el resultado. En todo caso, este último es imputable a la propia administración y no al obligado. La infracción del deber de tributar en ese supuesto no se ha logrado por el engaño, pues este ha sido esencial en términos penales. Ciertamente se ha incumplido el pago, pero como el legislador ha reclamado que la infracción se desenvuelva a través de una deter­minada modalidad -fraude, engañó, ardid, simulación-, su no vinculación en términos de imputación neutraliza la aplicación del tipo penal. Esto muestra, una vez más, la concurrencia de aspectos diferentes -libertad de organización/infracción de deberes- en la misma consideración típica. Este vínculo de imputación determina que el incumplimiento del deber consu­ma el hecho. Por tanto, los comportamientos posteriores frente a los requerimientos de la administración han de verse como hechos diferentes. Esto es, que si las simulaciones, falsedades documentales, etc., se concretan con posterioridad a la infracción del deber y con el objeto de ocultarla, su relevancia debe considerarse autónomamente. Se tratara en todo caso de maniobras de falsedad documental, encubrimien­tos, etc. Sin embargo, habrá en principio tipicidad si la utilización de los medios engañosos ocurrió de manera concomitante a posterior al hecho generador pero antes del término previsto por el tributo para su cumplimiento.
En resumen, en esta aproximación con finalidades de interpretación normati­va del tipo penal de la defraudación fiscal se ha puesto de manifiesto que el análisis dogmático, aún incluyendo categorías modernas como las consideradas, todavía no se muestra concluyente en la determinación de la naturaleza del comportamiento penalmente relevante. Sin embargo, sin el recurso a esas categorías a los intentos de formación de otras diferentes no sería posible encontrar soluciones racionales que eviten caer en la arbitrariedad.

(*) Extraído de Yacobucci Guillermo J., La conducta típica en la evasión tributaria (un problema de interpretación normativa). En Derecho Penal Tributario T. I, Buenos Aires: Marcial Pons de Argentina, 2008.

(1)En la posición crítica de Robles Planas sobre la naturaleza del delito fiscal como deli­to de infracción de deber, debe mencionarse su propuesta de un modo de entender esos tipos penales, a través de la idea de delitos de posición. Así explica que el delito fiscal es un delito de posición, si se tiene en cuenta que lo descripto no es un elemento personal sino la situación que da lugar a la lesión relevante para la Hacienda Pública. Robles Planas R. en Garantes y Cómplices, Barcelona, Atelier, 2007, Pág. 32.

(2) Más allá de la utilización del concepto de delito de posición para interpretar el delito fiscal por parte de R. Robles planas, lo cierto es que el penalista español ha remarcado, la dificultad de reducir el delito tributario a los términos del simple incumplimiento del deber de tributar.

(3)La problemática de la omisión, el silencio, los deberes de información o veracidad siempre han ocupa­do un lugar difícil en la constitución del engaño, pues dejan de lado la idea de provocación del error psicológicamente considerada y se fundamentan en posiciones normativas o de deberes. Ver a modo de ejemplo el estu­dio de C. Pérez del Valle, “Estafa y engaño por omisión" en Curso de Derecho Penal Económico, dirigido por Bacigalupo, Madrid, Marcial Pons, 1998, p. 165 y ss.

El Delito Tributario en el Marco del Derecho Penal Económico

Por: Faruck Zelada Guevara

La intervención del Estado en la Economía dio a lugar al Derecho Económico, el cual inicialmente fue considerado como un mal innecesario por contradecir las reglas de liberalismo, según las cuales el Estado no debía intervenir en el ámbito de la economía. En la ideología liberal la noción del delito estaba reservada sólo para aludir a los ataques dirigidos contra intereses individuales y a las formas institucionales de organización del Estado, En este modelo, sobre el que se configuró la codificación penal clásica, no existe espacio para un Derecho Penal Económico.
No obstante, la evolución del constitucionalismo contemporáneo pone de manifiesto el progresivo abandono de los modelos de constitución individualista y su reemplazo por el llamado constitucionalismo social, es decir, el que contiene cláusulas económicas y que consiguientemente consagra, no sólo garantías que el Estado debe abstenerse de afectar, sino también derechos sociales cuya satisfacción requiere su actuación, lo que pone de evidencia la importancia de los valores e intereses sociales que protege el Derecho Penal Económico.
Las exigencias de la economía de mercado inducen a que en 1991 el sistema jurídico penal deba responder y regular aquellas conductas que afectan el ámbito primordial de la vida social, incluyendo innovaciones en el Código Penal, como son los delitos societarios, delitos laborales, delitos contra la propiedad industrial, delitos contra el orden económico, delitos financieros y los delitos tributarios, entre otros más.
Así, la inclusión de tipos penales tributarios más reciente se da con el Código Penal de 1991 que en su Título XI contenía a la tipificación de los delitos tributarios dividida en tres capítulos que sancionaban los delitos de Contrabando, defraudación de rentas de aduanas y defraudación tributaria, que comprendían los artículos desde el 262º hasta el 270º del Código Penal vigente y que posteriormente fueron derogados por la actual Ley de Delitos Aduaneros Ley 26461 del 08/06/1995 y por actual la Ley Penal Tributaria, Decreto Legislativo 813 del 20/04/1996, conservándose vigente en la Codificación solamente el Capitulo dedicado a la Elaboración y Comercio clandestino de productos.
También el Código Tributario dedica un Título a los delitos que se realicen en el ámbito de esta actividad, estableciendo las condiciones administrativas y remitiendo la competencia para el conocimiento de estos delitos a la Justicia Penal, además de marcar el inicio del funcionamiento orgánico de dependencias del Poder Judicial y del Ministerio Publico especializados en la materia.
Considerando lo expuesto, la complejidad de la criminalidad económica produce un conjunto de conductas que buscan beneficiarse a expensas de los demás, afectando a la actividad económica y a la planificación estatal de la economía, buscando que pasar por alto las normas estatales que organizan y protegen la vida económica, por lo que la delimitación jurídica de estos delitos es trascendental.
Hoy en día, podemos concluir que tales ilícitos económicos son considerados como moralmente más reprensibles que ciertas infracciones clásicas. Existe, pues, conciencia de la gravedad del fraude fiscal, puesto que los que defraudan el Erario Publico saben que con su actitud obstaculizan la justa distribución de la renta al desplazar la presión fiscal hacia los demás ciudadanos. Defraudar al Estado, no quiere decir defraudar a un ente abstracto, sino defraudar a los demás conciudadanos.

En el ámbito de la actividad tributaria se generan variadas figuras reales producto de la relación jurídica tributaria entre el Estado y del obligado así como de la misma normatividad tributaria, que desde la perspectiva jurídica abordan temas tan sugestivos como los principios del derecho sancionador, articulación de las presunciones como instrumentos de defensa contra el fraude, las formulas más sofisticadas de elusión y las técnicas para evitar la desfiscalización de operaciones mediante la llamada ingeniería financiera, las consecuencias del cumplimiento voluntario y extemporáneo de las obligaciones y deberes tributarios, los incentivos, el fraude en la dimensión comunitaria e internacional comprendida en el comercio exterior. Estos hechos que influyen en la actividad tributaria en general y su afectación a bienes jurídicos de tipo tributario requieren de la aplicación de un derecho penal exhaustivo y acorde con la complejidad que ello demanda, es decir, se necesitan de lineamientos de derecho penal que no deje impune el crimen tributario, con elementos de tipo sólidos y precisos con el hecho punible que se desarrolle en el ámbito de la actividad tributaría. Por ello la aplicación del derecho penal en sentido concreto a los delitos tributarios debe partir del conocimiento del desarrollo de la misma realidad tributaria, sus sucesos, consecuencias y alcances que nos permita llevarla a la base de la Teoría del delito y una Justicia Penal basada en un derecho penal moderno, susceptible de proteger lo que demanda estos tiempos.
La complejidad del bien jurídico en los delitos tributarios está ligada a la complejidad propia del Fraude Fiscal. El bien jurídico es un concepto lleno de dificultades interpretativas cuando se trata de los delitos contra el orden socioeconómico. En efecto el orden económico en sentido estricto, ha de entenderse como la regulación jurídica de la intervención estatal en la economía, mientras que el concepto amplio de orden económico es considerado como la regulación jurídica de la producción, distribución y consumo de los bienes y servicios. El orden económico supone una intervención publica en la medida en que ya nadie cree en la regulación espontánea del mercado por el equilibrio natural de las fuerzas que en el operan. Un orden económico social justo es una de las metas a que debe aspirar una regulación jurídica represora.
Las complicadas consecuencia del fraude fiscal y la determinación del bien jurídico, junto a las nuevas formas de comisión de actos delictivos como consecuencia de los progresos técnicos o de prácticas que exceden los límites admisibles en las actividades comerciales y financieras que conforman la actividad tributaria, así como los delitos que resultan del poder económico y que inciden en la actividad tributaria con otras formas fraudulentas, el surgimiento de una nueva delincuencia patrimonial con un nuevo rostro, la tipificación del sujeto y la masificación de este delito, así como el ámbito donde principalmente se desarrolla el delito tributario y el marco conceptual sobre su ilicitud, la insuficiente normatividad económica y tributaria, reguladora y represiva, y el orden público económico que debe proteger el derecho penal, constituyen en su conjunto la problemática existente que requiere de un derecho penal acorde a su compleja naturaleza .